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玉林恒企會計培訓班:房地產開發業務稅稅差異

錄入:玉林恒企會計培訓學校  時間:2018/5/4
摘要: 營改增試點對房地產開發業務產生了較大的影響。這些影響既表現在增值稅自身不同于營業稅的價外稅特點上,也體現在各稅種在與營改增協調方式的選擇上,本文結合案例剖析營改增后房地產開發業務主要的稅稅差異。

一、預售業務的稅稅差異

(一)取得預收款各稅種處理差異

根據現行政策,納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目增值稅和土地增值稅均實行先預繳后清算(申報)的征管模式,企業所得稅則是采取先預計毛利額實際征收、完工后結算計稅成本調整應納稅所得額的方式予以處理。納稅人預售自行開發的房地產項目的,在收到預收款時增值稅、土地增值稅、企業所得稅均需計算應當繳納的預繳稅款或應納稅款。營改增后,由于前述三個稅種預繳稅款或預計毛額的計征依據并不完全相同,產生三個稅種之間的稅稅差異。

《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局2016年18號公告,以下簡稱18號公告)規定,納稅人應預繳增值稅=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%,適用一般計稅方法計稅的,按照11%的適用稅率計算;適用簡易計稅方法計稅的,按照5%的征收率計算。

《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號,以下簡稱70號公告)規定,土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。

《關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號,以下簡稱31號文)規定,預計毛利額=預售房地產收入×計稅毛利率。在企業所得稅尚未出臺專門的營改增配套文件對銷售未完工產品收入的確認方法作出特殊規定的情形下,依據《關于發布〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類,2014年版)〉的公告》(國家稅務總局公告2014年第63號)規定,預售房地產收入應當參照會計收入確認方法確認。根據《增值稅會計處理規定》(財會〔2016〕22號,以下簡稱22號文)規定,會計收入按增值稅適用稅率(一般計稅)或征收率(簡易計稅)進行價稅分離,故預售房地產企業所得稅收入的價稅分離也應當按適用稅率(征收率)進行。

根據前述規定,納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目無論是適用一般計稅方法還是簡易計稅方法,其增值稅、土地增值稅、企業所得稅在預繳稅款或預計毛利額計征依據以及納稅義務發生時間確認兩個方面存在差異。

預收款

例1:A房地產開發公司自行開發了B商業地產項目,《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為2015年3月15日,2016年8月取得未完工開發產品預售收入11100萬元。

1.A公司選擇一般計稅方法繳納增值稅

增值稅預繳稅款計征依據=11100÷(1+11%)=10000萬元

土地增值稅預征稅款的計征依據=11100-〔11100÷(1+11%)×3%〕=10800萬元

企業所得稅預售房地產收入=11100÷(1+11%)=10000萬元

2.A公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅

增值稅預繳稅款計征依據=11100÷(1+5%)=10571.43萬元

土地增值稅預征稅款的計征依據=11100-〔11100÷(1+5%)×3%〕=10782.85萬元

企業所得稅預售房地產收入=11100÷(1+5%)=10571.43萬元

特別提示:

1.取得預售款時,增值稅和土地增值稅均為預征,但二者在預繳稅款計征依據上存在差異。

2.取得預售款時,增值稅預繳稅款計征依據與企業所得稅預售收入一致,但二者的稅款屬性不同,前者為預征,后者為實際征收。

3.根據《企業會計準則第14號——收入》規定,取得預售款時,會計尚不符合收入確認條件,此時除存在前述稅稅差異外,還存在稅會差異,需要予以關注。

(二)申報、清算、結算時間差異

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號,以下簡稱36號文)第四十五條規定,房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目納稅義務發生時間為“不動產權屬變更的當天”。根據《物權法》規定,不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅,依照法律規定應當登記的,自記載于不動產登記簿時發生效力。根據前述規定,36號文規定的“不動產權屬轉移的當天”應當為“不動產辦理權屬轉移登記的當天”。實務中部分省份明確“不動產權屬轉移的當天”是指不動產交付的時間(交房時間),比如河北、湖北、江西、內蒙等省。若以交付時間確認增值稅的納稅義務發生時間(本文以下內容均遵行此口徑),則應當在交付當期納稅期限界滿之日起十五日內申報納稅。

根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號,以下簡稱187號)文件規定,(一)符合下列情形之一的,納稅人應進行土地增值稅的清算:1.房地產開發項目全部竣工、完成銷售的;2.整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的;3.直接轉讓土地使用權的。(二)符合下列情形之一的,主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算:1.已竣工驗收的房地產開發項目,已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的;2.取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的;4.省稅務機關規定的其他情況。

31號文規定,除土地開發之外,其他開發產品符合下列條件之一的,應視為已經完工,應當在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日并結算計稅成本:(一)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。(二)開發產品已開始投入使用。(三)開發產品已取得了初始產權證明。

根據前述規定,納稅人預售房地產開發產品,增值稅辦理納稅申報、土地增值稅清算、企業所得稅結算計算成本的時間可能存在差異。

例2.B房地產開公司2015年6月1日立項開發某住宅項目,2016年6月1日取得預售許可證并開始預售,2016年11月1日工程竣工并備案,2017年1月1日交房,2017年4月1日已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例達85%以上,2017年7月15日,所有開發產品銷售完畢。主管稅務機關核定的增值稅納稅期限為一個月。

增值稅:納稅義務發生時間為2017年1月1日,申報時間為2017年2月1日至15日。

土地增值稅:2017年4月1日以后,若主管稅務機關要求進行該項目土地增值稅清算,B公司應于收到清算通知之日起90日內辦理清算手續。若主管稅務機關未要求清算,B公司應當在所有開發產品銷售完畢之日即2017年7月15日起90日內辦理清算手續。

企業所得稅:B公司應在完工年度(2016年度)匯算清繳前確定該項目的計稅成本核算終止日,于2017年5月31日前完成該項目的企業所得稅計稅成本結算和2016年度的企業所得稅的匯算清繳。

(三)申報主體、清算對象、結算對象差異

根據《增值稅暫行條例》及實施細則、36號文以及18號公告規定,房地產開發企業應當以企業(不包括外地設立的應當辦理稅務登記的分支機構,下同)為增值稅的申報主體,合并計算納稅期內的所有應納稅額并依法辦理納稅申報。即以企業而非房地產開發項目為主體申報繳納增值稅。

187號文規定,土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算。目前,房地產開發須取得的主要審批許可或備案通知包括但不限于:1.發展和改革委員會下發的《投資項目備案通知》;2.城市規劃建設部門審批制發的《建設用地規劃許可證》;3.城市規劃建設部門審批制發的《建設工程規劃許可證》;4.城市規劃建設部門審批制發的《建筑工程施工許可證》;5.房地產管理部門審批制發的《商品房預售許可證》。目前,大多數省份主要依據城市規劃建設部門制發的《建設工程規劃許可證》所審批的房地產開發項目確定土地增值稅清算對象(本文以下內容遵行此口徑)。根據前述規定,房地產開發業務土地增值稅以國家審批的項目而非企業為對象清算。

31號文規定,房開業務的企業所得稅計稅成本對象由企業在開工前按可否銷售、分類歸集、功能區分、定價差異、成本差異和權益區分六項原則合理確定。即房地產開發業務企業所得稅計算成本對象由企業自行合理確定。

根據前述規定,房地產開發業務增值稅并入房地產開發企業所有應稅業務中以企業為對象申報、土地增值稅依據經國家審批的項目確定清算對象、企業所得稅則由企業自行合理確定計稅成本對象。因此,同一個房地產開發項目,增值稅申報的主體、土地增值稅清算對象和企業所得稅的計稅成本對象可能存在差異。

例3.C公司主營業務為房地產開發開發,兼營商品銷售,其開發的某項目共12棟樓,其中商業2棟,住宅10棟。城市規劃建設部門制發的《建設工程規劃許可證》審批12棟樓為一個開發項目。C公司出于經營管理和核算需要,將該項目的12棟樓按分類歸集的原則確定為商業和住宅兩個計稅成本對象。

增值稅以C公司為主體,合并房地產銷售和商品銷售應納稅額辦理納稅申報。

土地增值稅清算應以全部12棟樓為一個清算對象。

企業所得稅應劃分“商業”和“住宅”兩個成本計算對象結算計稅成本。

特別提示:

由于企業所得稅計稅成本對象由企業自行合理確定,為減少不必要的稅稅差異和會計核算的難度,房地產開發企業可根據土地增值稅清算對象確定企業所得稅的計稅成本對象。

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