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玉林會計培訓學校:教育費附加有沒有滯納金

錄入:玉林恒企會計培訓學校  時間:2018/4/26
摘要: 教育費附加能否加收滯納金?想來這附加的收入規模,這確實非同小事。

圍繞法律規范依次回答三個問題。一是有沒有授權性規范,可以對教育費附加適用加收滯納金;二是有沒有限制性規范,禁止對教育費附加設定滯納金規則或者有其他控制約束;三是規范間的沖突和適用,特別是這些問題背后的原理和思考。

征收教育費附加的基本依據是國務院的《征收教育費附加的暫行規定》(簡稱“暫行規定”),1986年頒布,已經實施逾31年,該規定最后一次修改是2011年。

“暫行規定”對繳費人、計征依據、費率、繳費時間、征收主體以及教育費附加的分配、使用等作出了明確規定,是由國務院行政法規設定、較典型的專項基金收入項目。這些大多屬于實體規則,雖有了“誰征收”的主體規則,但從體系的角度看,“怎么履行繳費義務”和“未履行繳費義務怎么辦”的程序規則與責任規則卻不甚明確——而這兩類規則就是通常所謂“征收管理”的法律規則。相關的只是“暫行規定”第六條的一句話,即“教育費附加的征收管理,按照產品稅、增值稅、營業稅的有關規定辦理!

如何解釋第六條的“征收管理”概念?這是一個關鍵問題。

考慮到滯納金是一種責任或負擔,理應接受更為審慎的評判,故應首先考慮較保守的法律方法。我們從文本的原初含義開始。立法者在1986年的情境中,是想表達什么意義?熟悉我國征管立法沿革的,想必會迅速想到這一年的另一個法規,《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》(簡稱“征管條例”),同樣由國務院頒布,同樣由財政部解釋,同樣施行時間是7月1日,同樣頒布時間是4月下旬。這些巧合的意義,應該可以指向一個結論,就是可以用“征管條例”中的征收管理解釋“暫行規定”的征收管理吧!那么,”征管條例”第37條規定的“滯納金”以及方方面面的征管規則適用于教育費附加,當屬于立法者的本意。

國務院60號令(1990)、448號令(2005)以及588號令(2011)對1986年的“暫行辦法”作了數次修改。在教育費附加的“征收管理”問題上,第六條最新修改后的表述是“按照消費稅、增值稅、營業稅的有關規定辦理!倍鲋刀、營業稅、消費稅暫行條例都是同樣的句式:“……稅的征收管理,依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及本條例有關規定執行!边@可以理解為,2011年國務院再次確認,教育費附加的征收管理按照“三稅”的有關規定辦理,“三稅”的征收管理依照《稅收征管法》等規定?紤]到《稅收征管法》明確規定只適用于稅務機關征收的各稅種,所以,準確地講,教育費附加的征收管理是“參照”《稅收征管法》等規定。在此一并指出,某些地方沒有看出來,A法適用于a不等于禁止b參照A法(如依據B法),依此答復b不適用A的規則,算是一個常見的邏輯錯誤。

其實,我們還可以提供一個這個結論的佐證,來自與教育費附加最近似,只略早一年的同時代稅種——城市維護建設稅。我們在城建稅暫行條例中,同樣可以看到那個時代類似的條款,“第五條城市維護建設稅的征收、管理、納稅環節、獎罰等事項,比照產品稅、增值稅、營業稅的有關規定辦理!毕嘈胚@有助于大家理解始于1986年“第六條”的立法技術風格的相似背景。

僅看上述分析,教育費附加的征收管理參照《稅收征管法》,沒有理由不參照其中的滯納金規范。

現在要進一步分析,雖然B法要求b參照A法,但有沒有法律規范對上述參照征管法的程序規則和責任規則作出限制。滯納金自然是從屬于其中的范疇。

受我國行政法上類型化理論的影響,在教育費附加“暫行規定”出臺后的三十余年里,我國除了改“征管條例”為《稅收征管法》以外,還出臺了《行政處罰法》、《行政強制法》等若干法律。這些法律規范有無覆蓋到教育費附加可以參照的稅收滯納金的范疇?這里的核心問題就是滯納金的類型歸屬了。

通常,滯納金有所謂處罰說、強制說、補償說。我以前作過專文,此處擇要略作分析。

首先,滯納金應歸為行政處罰嗎?從比例與真實利率相比,如果過高就有懲罰性質了。認真研究1986年的“征管條例”,當時的滯納金針對漏稅、欠稅,罰款針對偷稅、抗稅,所以,日加收千分之五的滯納金,雖然明顯高于當時的真實利率(盡管1985年物價漲幅接近兩位數),但是立法者意圖明顯區別于罰款(注意其時還沒有行政處罰法,連行政法理論也才起步)。到了1993年,《稅收征管法》施行,同老“征管條例”(并非故意)一樣,將加收滯納金作為一項普遍的無過錯責任(第二十條第二款)。1996年《行政處罰法》頒行,由于該法沒有行政處罰的定義,加之1993年《稅收征管法》采取統括風格的滯納金規范,在實踐中對偷稅是否在罰款的同時加收滯納金就有了不同理解。于是,國家稅務總局在1998年的291號批復中強調,“根據《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規定,滯納金不是處罰,而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償!边@個問題我說過很多了,有興趣可以參見相關文章,此處不重復。

其次,滯納金能歸于行政強制執行嗎?字面上都是“滯納金”,而且當然屬于“金錢給付義務的執行”。如果是,那么按照《行政強制法》的設定權限,教育費附加的行政法規根本就無權設定了。我們不討論該法的立法缺陷,也不討論立法時如何把稅收義務的滯納金考慮在內,而要回到法律文本并完整審讀。這里的關鍵問題是《行政強制法》的兩處明確限定,使之只能覆蓋一小部分的稅收(包括教育費附加)滯納金。第一處是《行政強制法》上滯納金上位概念的定義:“行政強制執行,是指行政機關或者行政機關申請人民法院,對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織,依法強制履行義務的行為!钡诙幨恰缎姓䦶娭品ā穼{金的加處條件:“第四十五條行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定,當事人逾期不履行的,行政機關可以依法加處罰款或者滯納金!边@兩處就決定了行政強制法只能覆蓋到稅務機關作出處理決定之后,納稅人(繳費人)不履行處理決定時的情況。教育費附加參照《稅收征管法》,由法定構成要件具備產生的繳費義務,無論如何解釋申報繳費受理行為,都達不到行政決定的性質,無法包容到行政強制法的規制范圍。

至于補償說,國家稅務總局對《稅收征管法》的解釋及相關行政規則持這個觀點。雖然我同意它是現行征管法滯納金的基礎屬性,但我仍以為簡單論斷不夠嚴密扎實。而且,這個觀點事實上已經因今年最高法對德發案的判決而受到沖擊。同樣,我也不重復寫過的文章了。不過有一條可以肯定,就是上述的法律規范分析,除稅務處理決定后的滯納金以外,倒是沒有其他明確對教育費附加參照加收滯納金的限制性規范了。這里的原因,恐怕倒不是因為缺乏稅收形式以外收入項目的規范,而是基于立法目的或基本常識,既然行政法規決定長期征收一項附加費,自然需要相應的法律責任保障。真正值得討論的不是能加不加,而是怎么加,這些問題與稅收一樣,包括補償與懲戒、比例與利率、補率與退率等。

2011年國務院修正的《征收教育費附加的暫行規定》,與前述哪些法律規范有潛在沖突?最突出的只有一個《行政強制法》。那么,按照《立法法》的答案很簡單,少部分可能沖突的地方要適用行政強制法,即稅務機關作出核定或補費處理決定后,教育費附加不應再參照《稅收征管法》。這似乎沒有太多討論的空間。

順便指出的是,“暫行規定”轉引其他法律規范的援用式立法技術,即使在當代仍然是十分常見的方法,有可能帶來援引與被援引法律規范間的關系討論,比如比照他法能否認為是此法設定?舉一例,退一步假設,因考慮滯納金具有懲罰性,而把滯納金歸為與罰款并處的一類處罰(僅僅假設),由于教育費附加“暫行規定”屬于行政法規,仍可以認為這樣的設定有行政法規的依據,雖然具體程序與征稅程序會有較多不同?勺饔∽C的是,國務院辦公廳以國辦函〔2004〕23號對前述城建稅的“比照”作的專門解釋:《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第五條中的“征收、管理”,包括城市維護建設稅的代扣代繳、代收代繳,一律比照增值稅、消費稅、營業稅的有關規定辦理?紤]到其時《稅收征管法》對扣繳義務設定要求法律、行政法規的權限,國辦復函的邏輯亦是如此,即行政法規提出比照應可以視為以行政法規設定。

通常意義的法律規范間關系,我們暫且討論于此。下面,我們把目光放得更遠一些、看得深一些,是否還有值得深入探討的問題。我初步考慮,至少有這么幾條——

其一,教育費附加是否是實質的稅?顯然它具有特定目的稅的基本特征。換句話說,我國認定適用《稅收征管法》的所謂稅種,是否只能根據名稱是否含有“稅”字的形式來判斷。如果按照實質標準,相比其他基金或行政收費,教育費附加是更接近于稅還是費?國務院的這個“暫行規定”是否就可以理解為稅收的一種。如得出肯定的結論,雖然這看起來比較大膽,我們討論的法律規范之間的關系就完全改變了。

其二,“暫行規定”采用的參照式援用,是否應當重新審視?如果我們的征費法規簡單地說,按照或參照《稅收征管法》執行,是否過于簡單了?應否對征管的主要規范進行分析,是否所有都可以參照適用?是參照程序規則,還是責任規則?在處罰、補償、強制執行的關系上,怎么考慮才更妥當?

其三,如果區分稅和費,那么稅和費的征管辦法區分的原理是什么?我們確認法律規范位階的目的,是否與這個原理能相適應?大家在最高法德發案判決中看到,高法認可了稅費同核定的處理。對我們法律人而言,這是否特別可以啟發思考,究竟哪些環節、哪些處理是可以稅費相同,哪些又是應當區分的?這恐怕比簡單的法律規范分析要有意義得多。

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